Under rubriken “Välfärdsstaten skall inte ersättas av gåvor” skriver idag socialdemokraten Lars Johansson på Svenska dagbladets Brännpunkt om den såkallade gåvoincitamentsutredningen. Föga förvånande är han emot förslaget att göra gåvor till vissa ändamål avdragsgilla. I grunden är detta en politisk fråga som man i slutändan måste rösta om, men Johansson glider på några ställen på ett sätt som jag inte riktigt anser avspeglar hela det rådande läget. Skall vi diskutera förslaget på ett förnuftigt sätt, måste faktaunderlaget stämma.

Den första glidningen är att Johansson å ena sidan talar om den offentliga finansieringens demokratiska legitimitet, men sedan jämför detta med att privata donationer leder till ett beroende av donatorn. Detta är två skilda saker. Den offentliga finansieringen av exempelvis forskningen må vara aldrig så demokratisk, den leder icke desto mindre till en beroendeställning hos mottagarna. Detta ser man ganska tydligt i den vinkling som nästan alla inom forskarvärlden är medvetna om behövs för att vinna framgång med en ansökan om finansiering. Det senaste decenniet har denna vinkling bestått i genus: hade du inte genus med i din forskningsansökan, var chanserna att få pengar genast mycket mindre, och detta närmast oavsett i vilket ämne du ville forska. Genus skulle det vara, oavsett om detta passade forskningsbehovet eller inte. För närvarande är klimat under stark uppsegling.

Denna förkärlek för vissa infallsvinklar är nära nog ofrånkomlig, men i många fall olycklig. Den som vill forska om primtalen eller om teoretiska förklaringar till varför vi anses sluta avtal när vi kliver ombord på en buss, har helt enkelt ställt en fråga som inte har med genus att göra. Man kan ställa andra frågor om liknande ämnen som har med genus att göra, men fokuseringen på genus och numera klimat har lett till att vissa frågor som kanske skulle vara viktiga att ställa har ytterst svårt att hävda sig i bidragskonkurrensen. Det innebär att hela forskarkollektivet ställer frågor som för forskningen i vissa fall är så där halvintressanta, bara för att där finns möjlighet att få pengar för att forska över huvud taget. Märk att detta är ett fenomen som den offentligt finansierade forskningen lett till. Jag har svårt att se varför detta beroende på något sätt skulle vara bättre än ett beroende av Wallenbergstiftelserna eller någon annan donator till forskningen. Faktum är att Wallenbergstiftelserna många gånger tycks ha mera respekt för forskningens egen logik än den offentliga finansieringen.

Beroendet är alltså lika i båda fallen, när finansieringen är offentlig och när finansieringen är privat. Den demokratiska legitimiteten skiljer sig måhända, men då bör Johanssons argument också uttryckas på det sättet.

Det kan vidare ifrågasättas huruvida den offentliga finansieringen är så himla mycket mera demokratisk än den privata. Åtminstone inom forskningen är själva proceduren nära nog densamma, med sakkunnigutlåtanden och peer reviews. Resultaten av processen redovisas normalt inte, så att man inte får veta varför en ansökan vunnit över den andra. Kanske är det Johansson menar att de demokratiska instanserna beslutar vart pengarna skall gå, alltså huruvida det generellt skall forskas om genus eller klimat. Detta är dock bara ett argument i så måtto att det vid offentlig finansiering handlar om offentliga medel som självfallet måste förvaltas av demokratiska organ. När det handlar om privata medel, har jag svårt att förstå på vilket sätt det finns något krav på att någon annan än den som betalar bestämmer vilket ändamål medlen skall gå till. Är det demokratiskt betänkligt att Wallenbergstiftelserna investerar i primtalen istället för genus? Jag tycker nog att detta åtminstone inte är så självklart som Johansson antyder.

Johansson försvarar också det nu existerande systemet med att de ideella organisationerna inte betalar skatt för de bidrag och gåvor som ges. Detta argument går förbi utredningen. Poängen är att den som donerar måste betala skatt också för de pengar som hon ger till allmännyttiga ändamål. Med andra ord måste en potentiell donator tjäna så mycket pengar att hon kan skatta mellan 50 och 60 procent av sina pengar (om hon är en privatperson) och ändå ha så mycket över att donationen inte bara blir en oanvändbart låg summa pengar. Det är där skon klämmer: i andra skattesystem – där det ofta finns en avdragsrätt – kan även måttligt förmögna personer ha råd att donera pengar till allmännyttiga ändamål, eftersom donatorn inte behöver betala skatt. Frågan om mottagarens skattskyldighet är en annan fråga som inte lämpligen diskuteras samtidigt.

Slutligen låter det hos Johansson som om en avdragsrätt för donationer skulle innebära välfärdsstatens slut. Det tvivlar jag på. Det tyska välfärdssystemet är på många punkter fullt jämförbart eller bättre än det svenska. Icke desto mindre finns i Tyskland en avdragsrätt för donationer till allmännyttiga ändamål. Välfärdsstat och avdragsrätt för donationer är rent empiriskt inte ömsesidigt uteslutande storheter.

Det finns en mängd problem (däribland juridisk-tekniska) med en avdragsrätt för donationer, och det finns en mängd problem när staten lastar över välfärdsstatliga uppgifter till ideella organisationer. I slutändan är det hela en fråga som vi måste rösta om, då klara besked om avdragsrättens lämplighet inte går att få. För att vi skall kunna bedöma frågorna, måste man dock kräva att åtminstone riksdagens skatteutskotts ordförande diskuterar något så när ärligt, så att vi kan bilda oss en upplyst uppfattning och inte röstar för eller emot spöken.

Jag ifrågasätter huruvida Johansson uppfyller detta krav.

Under rubriken “Skattesmäll för kulturarvet” skriver Svenska dagbladet idag att kyrkans långa undantag från beskattningen äntligen upphör. För en ateist som mig känns det förstås helt riktigt att en världsåskådningsklubb som Svenska kyrkan äntligen får betala skatt som vi alla andra (däribland andra religiösa samfund). Svenska dagbladets rubrik är dock väl vald: frågan är om inte det faktum att kyrkan faktiskt förvaltar en del av vårt historiska byggnadsminnesarv motiverar skattelättnader.

Det korta svaret är nej. En privat fastighetsägare av ett kulturminnesmärkt hur får heller ingen skattelättnad. Äger man kulturminnesmärkta byggnader, har man helt enkelt haft “otur” i viss utsträckning, och någon särskild anledning att särbehandla just Svenska kyrkan ser jag verkligen inte.

Ur ett något bredare perspektiv kan man dessutom ifrågasätta varför tydligen så många kyrkor är kulturminnesmärkta att Svenska kyrkan tycker att den (som är en av landets största fastighetsägare) inte har råd att förvalta dem alla. Är det verkligen nödvändigt att skydda så många kyrkor?

Här hamnar jag lite i bryderier mellan mina olika åsikter. Å ena sidan är jag en historieintresserad människa som trots min inställning i religiösa frågor utan tvekan erkänner att Sverige är ett kristet präglat land, och som anser att alla – även folk som jag – för att verkligen kunna förstå vårt land måste känna till kyrkan, dess tankegods och dess historiska ställning, liksom även grunderna i bibelns berättelser. (Här jag är för övrigt många gånger skadeglatt förfärad hur många personer som kallar sig själva för kristna som inte ens vet varför vi firar pingst: kristendomen i svensk tappning förefaller inte ens längre behöva sin grundläggande text.) Å andra sidan anser jag att vi inte rimligen kan bevara hela historien i alla dess delar.

Det blöder i hjärtat på mig varje gång jag ser de gamla svartvita filmerna från svenska stadskärnor före rivningshystrin. Jag tycker helt enkelt att ett 1600-talshus är långt mera tilltalande än en 1900-tals skyskrapa. Jag kan också bli varm i hjärtat de få gånger jag åker genom den svenska landsbygden och ser en vitkalkad kyrka på kullen i ett böljande grönt landskap – det är hur vackert som helst.

Men skall staten medge ett skatteundantag på en sisådär 150 miljoner för estetiska upplevelser? Det är lite märkligt när innehavaren av den estetiska upplevelsen trots allt är ett numera privat samfund. Om folk inte går i kyrkan längre, om en kyrka attraherar kanske ett 100-tal personer per år, låter det som en väldigt dyr investering. Då är operan med sina få besökare ändå en större publikmagnet, och eftersom vi inte har hur mycket pengar som helst, bör vi väl helst se till att de pengar som vi ger till kultur och kulturella upplevelser kommer så många som möjligt till del?

Jag har också svårt att föreställa mig att varje kulturminnesmärkt kyrka är precis så unik som kulturminnesmärkningen påstår. Til syvende og sidst är varje byggnad unik, om inget annat till sin belägenhet. Det bör vara möjligt att i detalj beskriva en kyrka som man inte kan hålla – då kan den grundläggande kunskapen bevaras för eftervärlden och vi ändå bli av med en byggnad som väldigt få numera har glädje av.

Det måsta också vara möjligt att sälja en kyrkobyggnad. I Oxford finns (eller fanns, det är några år sedan sist) i stadsdelen Jericho en pub “Freud” i en gammal kyrkobyggnad. Om kulturminnet är det viktiga, bör det väl vara möjligt att göra något annat med en kyrka än att ha rituella möten i den? Jag förstår att religiösa människor kan tycka att det inte skulle vara lämpligt, men då bör de vackert själva betala för sin kyrka istället för att skjuta notan över till skattebetalare som mig som inte är intresserade av religiösa tempel.

Skatteundantaget för kyrkan är omotiverat. Idag har vi en mycket högljudd aktivt kristen grupp i vårt land som inte längre utgör majoriteten. Jag har inga synpunkter på att folk är religiösa (jag kan känna medlidande, men det är allt), men jag har synpunkter på att jag som skattebetalare skall stå för andras privata klubbars kostnader. Det inkluderar partistödet.

Och det inkluderar alla gånger Svenska kyrkans skatteundantag.

Vintern kommer: landet får en epidemi; Malmö får ett Wheel of Excellence; och biblioteket får ett nytt nummer av Svensk Skattetidning (nr 8/09). Den första har jag hittills – men säkert inte länge till – lyckats undvika, och den andra tänker jag inte gå nära, men den tredje snärjer mig med en kortare artikel av Ann-Sophie Sallander (från Jönköpings handelshögskola).

Sallander skriver om Wienkonventionens tillämpning i skattefall, ett ämne som hon kopplar till de override-fall jag hänvisat till tidigare (RÅ 2008 ref. 24, Sallander hänvisar av oklar anledning till tvillingfallet RÅ 2008 not. 61). Wienkonventionen om traktaträtten reglerar flera aspekter av ingående och tolkning av internationella traktat, och är därmed av intresse för många skatteavtalsrättsliga frågor. Gällande tolkning förordar konventionen en metod som utgår från ordalydelsen med beaktande av parternas vilja, ofta benämnt en folkrättslig tolkningsmetod.

Sallanders artikel gäller främst konventionens tillämplighet i fall där enbart en part ratificerat den. Utifrån den frågeställningen behandlas Luxemburg-domen, RÅ 1996 ref. 84. Fallet gäller det svensk-luxemburgska skatteavtalet, vid vars ingång Sverige, men inte Luxemburg, ratificerat Wienkonventionen. Enligt artikeln tillämpar Regeringsrätten konventionen utan att problematisera detta faktum, vilket tyder på en acceptans av konventionen även i fall där tillämpning kan vara tveksamma. Sallander tar även upp den folkrättsliga frågan om kopplingen mellan Wienkonventionen och folkrättslig praxis.

En fråga som jag gärna sett mer utarbetad är hur de två aktuella sambandet, det folkrättsliga mellan två stater och det internrättsliga mellan stat och skattebetalare, påverkar varandra. Tvister mellan stat och skattebetalare är troligen vanligare än folkrättsliga tvister, och det borde således finnas ett utrymme för en domstol att tillämpa valfri tolkningsmetod, medan konventionen först blir tillämplig om en fråga tas till mellanstatlig nivå. Jag vill därför ställa mig lite frågande till Sallander bruk av ordet kan (se till exempel sid 861: ”för att Wienkonventionen ska kunna tillämpas”). Här finns också en koppling till mer teoretiska frågor, dels gällande lämpliga rättskällor (en tämligen klassisk fråga gällande skatteavtalen), dels gällande domstolens agerande när dess utfall kan komma att ändras genom mellanstatliga förhandlingar.

(En intressant liten detalj i ett helt annat ämne: Två studenter från Jönköpings handelshögskolas affärsrättsliga program har tilldelats Svensk Skattetidnings uppsatspris och får en artikel publicerad. För att läsa i Jönköping krävs ett gymnasiebetyg kring 15.00-16.00 eller ett högskoleprov på 1.0-1.1; motsvarande siffror i Lund eller Uppsala brukar vara 19.50-20.00 respektive 1.6-1.7. På något sätt finner jag det lite sorgligt att det inte ger något utfall.)

Förra månaden kom en dom gällande skatteförfarandets förenlighet med Europakonventionen (mål nr 8133-08). En man hade påförts skattetillägg då han ej deklarerat en tjänsteinkomst; mannen hade även dömts för skattebrott till dagsböter, för samma brott. Den fråga som Regeringsrätten möter är om dagsböterna är av sådan betydande art att skattetillägget borde nedskrivas, men domstolen spenderar mer utrymme åt frågan om förfarandet bryter mot Europakonventionens förbud mot dubbel prövning i samma fråga (ne bis in idem: ej två gånger i samma sak, el närliggande fras).

Denna senare frågan aktualiseras av den ganska nya skatteförfarandeutredningen (s. 739 särskilt yttrande från Christina Moëll, s. 755 särskilt yttrande från Kerstin Nyquist (båda del tre)) och ny praxis från Europadomstolen (Zolothukin, Ruotalainen). Regeringsrätten finner, baserat på äldre praxis, att det svenska förfarandet är förenligt med konventionen och vidare, att dagsböterna inte är av sådan dignitet att befrielse från skattetillägg bör ske.

Jag har för avsikt att återkomma till det här.

(Är det pinsamt att jag inte vet vad chikan betyder? För den oinsatte ska sägas att det betyder förolämpning eller skymf, eller möjligtvis lagvrängning, dessutom verkar det vara en s-formad kurva inom motorsport.)

Regeringsrättens dom i mål nr 3432-08 blev ganska uppmärksammad i dagspressen. I målet hade en kvinna fått ersättning för att en lägenhet som skulle omvandlas till bostadsrätt; enligt den skattskyldige handlade om ersättning för avstående av rätt till byte av bostad. Frågan var om ersättning skulle kapitalbeskattas enligt 41:1 IL. Själva grundproblemet gäller således begreppet tillgång. En försvårande omständighet, som för övrigt påverkade Länsrättens dom, är förbudet mot försäljning av hyresrätt (12:65 JB).

RR finner att ersättningen inte var av den förbjudna sorten. Frågan om tillgångsbegreppet behandlas mycket kort, varpå domstolen finner att ersättningen är att se som en inkomst som utgått på grund av innehavet av hyresrätten och därmed ska kapitalbeskattas.

Domen är i linje med detta äldre ställningstagande från SKV.

Sven Erik Holmdahl och Maria Barenfeld kommenterar ett Skatterättsnämndsbeslut från tidigare i år, i senaste SN (SN 10/2009). Beslutet gällde tioårsregelns tillämpning i strid med skatteavtal, en fråga som väckts efter fjolårets CFC-domar (RÅ 2008 ref. 24); nämnden fann att skatteavtalet inte var tillämpligt och berörde därmed inte tillämplighetsfrågan. Jag har tidigare tagit upp beslutet men var ganska förbryllad.

Barenfeld och Holmdahl kommenterar både Regeringsrättens tidigare dom och det senare fallet från Skatterättsnämnden. Deras syn är helt klart att skatteavtalens företräde framför intern lag är beroende av lagstiftarens syfte. I det äldre fallet var den interna lagen, CFC-lagstiftningen, införd i tron att det inte fanns ett brott mot skatteavtalet vilket ledde Regeringsrätten till att förbise den folkrättsliga dimensionen. I det senare fallet är saken oklar, men både Skatterättsnämnden och artikelförfattarna anser att det inte föreligger någon grund för override.

(Det finns kanske ett problem med subjektiv tolkning av skatteregler här. Om det stämmer att Regeringsrättens syn på skatteavtalen verkligen är att treaty override är möjligt om det kan utläsas ur lagstiftarviljan, blir lagtolkningen väldigt bunden till den samma. Å andra sidan är override-domarna kort hållna: det är inte nödvändigtvis så att domstolen grundar sig på subjektiv tolkning; det kan också vara så att synen på skatteavtalens roll har sin grund i rättsliga principer, i första hand lex posterior och specialis.)

Artikeln tillför inte så värst mycket utöver det som framkom i kommentarer till override-fallen. Förhandsbeskedet är överklagat.

I senaste Svensk skattetidning (SvSkT 2009:6-7, s. 752-) kommenterar Cecilia Gunne kursförlustdomen. Artikeln har mången förtjänst, bland annat i den pedagogiska kulmen som nås genom tabeller över avdragsrätten före och efter Regeringsrättens beslut. Men också i att den tar upp flera punkter som Hilling och Hilling inte berörde och som jag annars skulle vara ovetandes om.

En intressant aspekt är att domen, enligt Gunne, inte bara påverkar avdragsrätten för förluster på kapitalinstrument i utländsk valuta, utan även rätten till avdrag för förluster på svenska instrument när subjektet gjort en vinst på utländska andelar. Domen gäller förluster på utländsk valuta, men bör alltså även träffa situationer där det uppstått en vinst, givet att det finns andra förluster. Det verkar rimligt.

I en rafflande avslutning ställs frågan om Deutsche Shell kan tänkas innebära att kapitalbeskattning för valutavinster i sig är ett fördragsbrott, något som jag själv grunnade på när domen kom och inte såg som helt orimlig. Gunne tar det dock ett steg djupare och pekar mot hur en rörlighetsneutral beskattning skulle kunna te sig.

Så här efteråt verkar det mer och mer som om RR gott kunde ha skickat den här saken söderut.

Det pushas för en skatteform, exempelvis från ledarsidan i Dagens Nyheter (här), i en rapport från Saco (akademikernas fackförbund)(här) och från Mattias Dahlberg i Dagens Industri tidigare i år (här). Alla tre talar om en återgång till 90-talsreformen. De centrala punkterna?

• Synlighet. DN och Saco menar att flera av dagens skatter är osynliga för skattesubjektet. Det är ett rimligt krav att den som pådyvlas en skatt också görs medveten om dess existens. Å andra sidan handlar synlighet om gradskillnader. (Jag har även för mig att det finns vissa ekonomiska fördelar med dolda skatter, men har inget minne av källan.)
• Begriplighet. DN och Saco kritiserar skattesystemets komplexitet och säger att det är för svårbegripligt; en särskilt populär kritik gäller lapptäcken. En modern skattelagstiftning är troligtvis svår att överhuvudtaget göra enkel och intuitiv. Lapptäckeskritiken är lite problematisk: det tycks vara en nödvändig effekt av nya regler. DN gör i denna del (den tredje punkten) en lite märklig retorisk effekt av att i första och andra stycket ta upp särregler som något positiv och i tredje stycket önska en bred skattereform (gissningsvis med mer generella principer och regler); äta kakan?
• Överensstämmelse med internationella krav. Dahlberg tar i sin artikel upp en punkt: den nationella rättens överensstämmelse med internationell rätt (främst EU-rätten). Det är också den punkt som är viktigast vad gäller rättslig hänsyn. Ett uppenbart problem är naturligtvis att den internationella rätten också utvecklas, men överensstämmelse med internationell rätt är ett ganska klart och önskvärt mål.
• Dämpad progressivitet. DN efterfrågar en helt platt skatt och tycks mena att den enbart ska utgöras av kommunal skatt och ligga kring 30 procent. Tidningens grund tycks vara samhällsekonomisk. Det finns vissa inflationsgrundade neutralitetsproblem när arbete och kapital beskattas med samma procentsats. Även Saco tar upp dämpad progressivitet men grundar det på de principer som låg bakom 90-talsreformen, bland annat neutralitet i beskattning av lägre inkomster över längre tid och högre inkomster över kortare tid.
• (Sänkt skatt (DN). Men det är en ointressant politisk fråga.)

En sista punkt. Saco kommenterar sin egen rapport och säger att ”[d]en bild som förmedlas är lika övertygande rörande behovet av reform, som någonsin skulle vara en vältalig retorisk plädering i samma ämne”. Inga problem med självförtroendet alltså.

För någon vecka sedan bläddrade jag igenom Konstitutionell skatterätt av Robert Påhlsson, en trevlig liten skrift som behandlar normskaparnas ramar och skatterättens bakomliggande principer. Ämnet är stort och skriften blott 110 sidor: Påhlssons behandling är mångsidig, men det gör den bitvis knapphändig.

De bitar jag minns med särskilt gillande gäller skatteavtalens plats i nationell rätt, ett ämne som blev relevant genom fjolårets uppmärksammade tax treaty override-mål, och förarbetens värde vid tolkning, ett ämne som uppvisar omnirelevans. Avsnittet om Skatteverkets rekommendationer är också informativt och välskrivet.

En föreslagen lagändring om uppskovsbeskattning efter andelsbyte har nått Lagrådet. Ändring kommer innebära att beskattning inte sker vid utflyttning, annan än ur EES-området, men att beskattning kan ske enligt tioårsregeln om andelarna säljs (en fråga som prövades av Skatterättsnämnden för några månader sedan; beslutet här, referat här).

Fyra saker att påpeka: Katia Cejie (Uppsala) har skrivit om tioårsregelns förenlighet med EG-rätten, men utan något klart resultat (SN nr 5/2008); Peter Sundgren har skrivit om tioårsregelns tillämplighet på utländska kapitaltillgångar (i samband med regelns utvidgning 2007), och funnit att beskattning förhindras av flera av de svenska skatteavtalen (SST nr 6-7/2007, s. 428-34); Att reglerna skulle bryta mot fri rörlighet för kapital avfärdas med hänvisning till C-452/04 Fidium Finanz; Och slutligen, flera remissinstanser (däribland SKV och Svensk Näringsliv) ropar på fullständigt omarbetade regler för utflyttningsbeskattning (lagrådsremissen, s. 10-1).

I en rad inlägg från maj och juni (här) om ett Skatterättsnämndsbeslut användes begreppen analogi och econtrario fel: frågan var om situationen omfattades av regeln, alltså inte en fråga om tolkning genom att tillämpa angränsande regler.

Mål nr 3316-08 (Kammarrätten i Göteborg, den 17 juni 2009) är ett trevlig fall där skatterätten möter civilrätten möter redovisningen. Frågan är om tillfälliga lokaler (moduler, gissningsvis av den art man kan se utanför skolor vid större ombyggnationer) ska bedömas vara inventarier eller byggnader. Den skattskyldige skrev av det som det förra, medan SKV propsade på det senare och därmed en längre avskrivningsperiod och lägre avskrivning.

Skatteverkets resonemang är särskilt intressant: verket menar att den faktiska livslängden ska styra klassificeringen, ett slags form-over-substance-argument. Bolaget å sin sida lutar sig mot den civilrättsliga definitionen från jordabalken, vilket ska sägas är lite lustigt då jordabalkens byggnadsbegrepp är odefinierat.

Kammarrätten går hursomhelst på bolagets linje och tycks främst grunda slutsatsen på modulernas faktiska användning (korta kontrakt, bolaget behåller ägandet).

För några månader sedan talade jag mycket om en Regeringsrättsdom gällande beskattning av kursvinster och -förluster. Domen, som senare benämnts kursförlustdomen, stadgade att de svenska reglerna om inskränkningar i avdragsrätten för kursförluster bröt mot den fria rörligheten av kapital, och jag drog en väldigt långtgående slutsats om att domen borde få konsekvenser för stora delar av den svenska kapitalbeskattningen (främst här). Nu börjar tiden bli mogen för nyansering.

Mitt första fel är att jag alldeles för ivrigt avskriver frågan om EG-rättens tillämplighet (den första frågan i domstolens uppställning). Det må vara att frågan är fallspecifik vad gäller i vilken mån investeringen är gränsöverskridande, men det är ändå möjligt att uttala sig om effekter av vad investeringen är av för art. Det måste naturligtvis ske en transaktion som omfattas av de fria rörligheterna för att EG-rätten ska vara tillämplig. (Jag har i mitt tidigare inlägg ignorerat den här biten, och därmed helt blundat för den rättsliga grunden.)

Den fria rörligheten som är mest central vad gäller valutavinster torde vara den fria rörligheten för kapital. Kapitalrörlighetens speciella historia som de fria rörligheternas sladdsyskon för här med sig någonting mycket positivt: en lista över transaktioner som omfattas (från nomenklaturen till 88/361/EEG, det direktiv som förekom den nuvarande fördragslydelsen). Det intressanta för mitt begångna misstag är vad som inte omfattas; här märks transaktioner som faller under andra rörelser: främst då varor. Det är då särskilt viktigt att fri rörlighet för varor inte gäller mot tredje land.

Så ett första misstag var att inte beakta att en transaktion måste falla under någon fri rörlighet, och specifikt vad gäller tredje land, under fri rörlighet för kapital, för att en upplevd diskriminering ska kunna prövas mot EG-rätten.

Jag får säkert anledning att återkomma.

Det tycks vara väldigt populärt med skattereduktion för reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (67:11-19 IL, prop.). Många tidningar, dags- såväl som kvälls-, behandlar ämnet, och inte sällan väljs chattformen där frågvisa läsare får svar från experter. Ett svar, framställt av en skatteverksrepresentant för Sydsvenskan, gäckar mig särskilt. Fråga och svar lyder:

[Frågeställaren]: Hej Jag jobbar i Danmark, men får inte [utnyttja skatteavdraget], eller hur? Den skatt jag betalar i Danmark går [ju] på något sätt [tillbaka] till Sverige, så det måste våra ett [fel] i systemet? Hur gör alla vi som jobbar i DK (+ Norge och Finland)?
[SKV:s anställde]: Skattereduktion tillgodoförs personer som varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under beskattningsåret. Obegränsad skattskyldighet innebär att samtliga inkomster beskattas i Sverige. Eftersom du inte beskattas för din tjänsteinkomst i Sverige uppfyller du inte kravet för att få skattereduktion.

Redan frågan är lite märklig i och med påståendet att dansk skatt på något sätt går tillbaka till Sverige, men den största invändningen gäller svaret. Man ska naturligtvis alltid tolka välmenande: den mest troliga innebörden av svaret är att man måste betala en viss skatt för att ha något att reducera; frågeställaren tycks inte ha betydande inkomster att beskatta i Sverige, och kan således inte få någon reduktion. Det är dock inte riktigt så det framkommer.

För det första verkar det som att frågeställaren inte är obegränsat skattskyldig. Det framkommer visserligen inte helt klart i frågan (och det är naturligtvis möjligt att den funnits mer information är den som publicerats), men jag skulle tro att någon som läser en skånsk tidning och vill ha reducerad skatt enligt svenska regler verkligen är bosatt i landet, eller åtminstone faller under någon av de andra punkterna för obegränsad skattskyldighet (3:3 IL).

För det andra framställs det som att skattskyldig inte kan få reduktion om hon har inkomster från annat land, oavsett om hon har tillräcklig beskattningsbar inkomst i Sverige eller ej. Och så kan det ju knappast vara.

En några månader gammal RR-dom (mål nr 2652-06) behandlar innebörden av arbetstagare i 1 § lag om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Denna från 90-talets skattereform stammande lag, idag ändrad bortom igenkänning, stadgar, eller snarare stadgade vid den tidpunkt fallet gäller, att särskild löneskatt ska betalas till staten på lön till arbetstagare över 65 år.

I målet har ersättning utgått till, i tillräcklig grad åldrad, styrelseledamot och den centrala frågan är alltså om denne omfattas av arbetstagarbegreppet eller ej. Regeringsrättens majoritet finner att styrelseledamoten (uppdragstagaren) inte omfattas och att bolaget därmed inte ska åläggas löneskatten; två regeringsråd är skiljaktiga (skiljaktig mening här). Jag har inte mycket att säga om saken i sig: båda meningarna är möjliga, och skillnaden ligger i hur långt man är villig att dra ett begrepp. Argumentationen innefattar dock en trevlig petitess.

Majoritetens argumentation grundar sig på två frågor: först diskuteras om styrelseledamot kan anses vara arbetstagare (eller om han är att se som uppdragstagare); sedan diskuteras om begreppet arbetstagare även innefattar uppdragstagare. Den här uppdelningen är tillsynes semantiskt orimlig: om arbetstagare inbegriper uppdragstagare så är styrelseledamoten naturligtvis en arbetstagare; om styrelseledamoten är arbetstagare skulle första frågan besvarats jakande. Detta resulterar i en försvarbar men ändå lite olycklig cirkel (alltså, om första frågan besvara nej, men andra ja, så ska den första frågan besvaras ja). Det hade på sätt och vis varit mer rimligt om domstolen börjat med att undersöka den andra frågan, i synnerhet då domstolen aldrig behandlar vilket arbetstagarbegrepp som faktiskt används.

Begreppsförvirringen är delvis resultatet av att flera olika begrepp inom olika områden samfaller – arbetstagarbegreppet i första frågan är inte nödvändigtvis densamma som i den andra. I en inledande nyckelparagraf stadgar Regeringsrätten därom:

[f]rågan om en person ska anses som arbetstagare kan aktualiseras i olika sammanhang. Bedömningen kan skifta mellan olika rättsområden och den behöver inte heller vara densamma inom ett och samma rättsområde. Inom skatterätten kan det vidare […] ofta vara oklart om en bestämmelse där uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare.

Jag hade gärna sett en klarare dom med avstamp i en definition av arbetstagarbegreppet.

Själva domslutet är som sagt att styrelseledamot inte är arbetstagare. Domstolen gör här en snäv bokstavtrogen tolkning. De skiljaktiga, som alltså når motsatt slutsats, lutar sig mer mot en systemtrogen tolkning genom att ge lagens hänvisning till socialavgiftslagen större betydelse.

Fastighetsskatten är ännu en gång på tapeten. Den rödgröna oppositionen presenterade igår sitt förslag till en reform av fastighetsskatten (se Dagens Nyheter och Svenska dagbladet). Förslaget verkar krångligt (vilket också Dagens Nyheters ledarsida påpekar) och ger anledning att fundera på hur man utformar ett “rättvist” skattesystem.

Ett skattesystem har i många fall två funktioner. Dels skall skatterna finansiera staten och dess verksamhet, dels används skattesystemet som styrmedel för att slussa ekonomisk verksamhet till områden som upplevs som önskvärda. För att det här skall funka – båda funktionerna uppfyllas – krävs att systemet upplevs som något så när rättvist i den bemärkelsen att lika fall behandlas lika och att den som har mycket bidrar med mycket, medan den som har lite inte behöver bidra med samma summa. När man lägger ihop de två funktionerna och det övergripande kravet på skattesystemets utformning, blir det hela väldigt komplext: skatter måste vara pålitliga inkomstkällor som skall främja verksamhet som upplevs som nyttig, samtidigt som de som känner sig orättvist behandlade inte får bli så många att skattefusket breder ut sig och äventyrar skatternas förmåga att fullgöra sina grundläggande uppgifter.

Som om det inte var illa nog är dessutom våra uppfattningar om vad som är rättvist eller ej divergenta, vilket innebär att olika grupper i samhället upplever olika saker som rättvisa. För politiker – som, för att kunna få den makt de behöver för att förändra samhället i den önskade riktningen, måste leverera till sina väljargrupper – innebär det en enorm frestelse att göra systemet så komplext att det i slutändan inte längre går att förstå – vilket i sin tur blir ett problem för skatternas legitimitet.

Det här problemet gäller inte bara för skattesystemet, utan för alla system genom vilka staten försöker att reglera medborgarnas verksamhet. Alla regelsystem måste börja med en huvudregel, som till exempel att innehav av fastigheter tyder på sådant välstånd och innebär en sådan vinst i form av undsluppna hyresbetalningar att det skall beskattas. Bra, en måhända rättvis huvudregel.

Genast börjar dock undantagen tränga sig på. Den som ärvt sin fastighet kanske inte har så mycket pengar som den som nyligen köpt sin fastighet för dyra pengar. Fastighetsinnehavet är i sig en tillgång, eftersom fastigheten kan belånas och i värsta fall säljas, men förmågan att bära en stor skatt varierar. En annan variation än arv kan vara att fastighetsinnehavaren är pensionär och har små regelbundna inkomster. Alltså skapar man ett undantag: låt pensionärerna och andra med små inkomster slippa skatt.

Med undantaget riskerar i sin tur att bli konstigt. Vad händer om fastigheten formellt skrivs i någons namn som har små inkomster, men som stadigvarande sammanbor med någon med stora inkomster? Nå, det är väl inte värre än att man skapar ett undantag från undantaget. Dessutom kanske även de som har mycket pengar inte kan förväntas betala hur mycket som helst för sitt fastighetsinnehav: det skulle riskera att göra fastighetsinnehav så oattraktivt att man tar kål på fastighetsmarknaden. Alltså skapar vi dessutom ett tak för hur mycket skatt man behöver betala. Sedan är marknadsvärden alltför rörliga för att utgöra ett bra underlag för skatten, alltså måste vi ta till något annat: då får vi väl skapa ett system med taxeringsvärden…

Så här kan man fortsätta i oändlighet. Om olika politiska partier får hålla på tillräckligt länge, skapar man system som i slutändan är helt oöverskådliga. Det är en tendens som man ser i alla regleringssystem av någon vikt: det börjar med en förnuftig huvudregel som sedan visar sig vara för omfattande, så att undantag behövs, som i sin tur visar sig vara svåra att avgränsa exakt, så att undantag från undantagen behövs, etc. in absurdum.

Sådana system har dessutom den svagheten att de är svåra att administrera. Förvaltningen måste ju hålla koll på att huvudreglerna och alla undantag och kontra-undantag tillämpas korrekt, så att staten får det som staten skall ha. Ju mera komplext systemet är, desto fler administratörer behövs. Dessa administratörer måste avlönas, vilket innebär att uppbörden eller inkomsterna från systemen minskar (alternativt regleringen i sig helt enkelt blir väldigt dyr), så att man i slutändan kommer till en punkt där det blir ekonomiskt vansinne att ha regleringssystemet.

Enligt min mening finns två sätt att komma till rätta med de här problemen. Det ena sättet är det enklaste: man skapar ett simpelt system och accepterar att det ibland slår snett och blir konstigt, eftersom man ändå aldrig kommer att få ihop ett system som gör alla glada. Den lösningen innebär en stor pedagogisk uppgift för politiken och innebär dessutom att politiker avstår från att leverera till sina väljargrupper. Alltså är den lösningen orealistisk.

Den andra lösningen är att man bygger in tillfällen för översyn med jämna mellanrum. Man skulle ju kunna tänka sig ett slag rullande system, där det vart (säg) tionde år äger rum en generell överyn då hela systemet skall göras om. Bygger man in någon form av kvalificerad majoritetskrav, kan man dessutom säkerställa att de flesta politiska aktörerna får vara med och bestämma hur grundreglerna skall se ut. Under de tio åren finns frihet att mixtra med systemet. Med andra ord accepterar man systemets över tid sjunkande kvalitet, men reagerar på detta genom att redan vid systemets sjösättning komma överens om tidpunkten då det skall göras om från grunden. Den lösningen är kanske inte heller så där vansinnigt realistisk (och dessutom tekniskt svår: vad gör man om parterna vid översynen inte kan komma överens), men jag tycker ändå att det finns en viss attraktion i den.

Den viktiga poängen för mig här är dock att det rättvisan i ett regleringssystem och dess komplexitet är kommunicerande rör: enkla system är grovkorniga, komplexa (och måhända rättvisa) system är svåra att administrera. Vi kan inte inbilla oss att vi kan få ett enkelt system som dessutom är rättvist i de flesta fallen. Det skulle kanske kunna vara ett budskap som politikerna och vi alla andra bör ta till oss.

Vad gäller fastighetsskatten i allmänhet, hörde jag för övrigt i mitten av 1990-talet ett förslag som jag inte riktigt förstår varför det inte diskuterats mera. Förslaget gick ut på att fastighetsskatten skulle beräknas på den senaste förvärvssumman, utan hänsyn till inflation. Det innebär att den som nyligen köpt sin fastighet betalar mycket (eftersom hon visat att hon har stålar), medan den som ärvt sin fastighet inte betalar något eller inte betalar lika mycket. Förvärvssumman skulle enkelt kunna skrivas in i fastighetsregistret i samband med lagfartsregistreringen.

Det låter väl enkelt och hyfsat rättvist?

Det har äntligen anlänt en utförlig analys av mål nr 3264-05, det kursförlustmål som jag skrivit om vid flera tillfällen. I en artikel i senaste Svensk Skattetidning, 2009:5 s. 569-, behandlar Maria och Axel Hilling (båda tidigare på Högskolan i Jönköping, idag på Linköpings Universitet) domen och förmedlar även dess informella namn: kursförlustdomen (jag har själv, i mitt huvud och kanske någon gång i skrift, kallat den för valutadomen, men är fullt villig att byta). Författarna tar upp flera intressanta aspekter som jag missat; ja, det vore väl i och för sig hemskt om de inte gjorde det.

Den första punkten av intresse är den i EG-fördraget satta tidsgränsen för fri kapitalrörelse: artikel 57 EG stadgar att en restriktion mot tredje land är möjlig om den införts före 1994. Hilling och Hilling framför att detta klart begränsar domens tillämpning mot utom-europeiska länder (s. 577).

Artikels huvuddel är dock tolkningen av hur långt domen ska läsas vad gäller andra finansiella instrument än skulder i utländsk valuta. Författarna börjar med att utvidga domen till att omfatta utländska fordringar. Som grund för utvidgningen anförs reciprocitetstanken: om förlust på en skuld är avdragsgill bör även förlust på motsvarande tillgång vara det (s. 578). Därefter påpekas att beskattningen, och avdraget, inte är beroende av skulden eller tillgången i sig utan på kursförändringar. Denna situation är lik den som uppstår vid innehav av flera andra valutabundna instrument, och dessa beskattas även lika med fordring enligt nuvarande ordning. Författarna finner slutligen inga goda grunder för att särbehandla utländska fordringar och andra valutarelaterade finansiella produkter (s. 578-9) och vidare att domen således är tillämplig även på de senare (s. 580).

Hilling och Hillings slutsats är således att kursförlustdomen bör läsas så att fullt avdrag ska medges för förluster på finansiella produkter vars värdeförändring är beroende av växelkursen.

Jag har några kommentarer till artikeln. För det första tycker jag att argumentation tar en omväg. Hilling och Hilling finner först att fordring i utländsk valuta ska behandlas på samma sätt som skuld och därefter att flera finansiella instrument ska behandlas på samma sätt som fordringen. Hade det inte varit mer rimligt att med utgångspunkt i Deutsche Shell och Regeringsrättens dom tillämpa domstolarnas resonemang på de i artikeln behandlade instrumenten? Å andra sidan var det väl det jag försökte göra, med märkliga, för att inte säga felaktiga, resultat.

För det andra har jag smärre problem med resonemanget kring fordringsrätter, och här upprepar jag det jag sagt om Skatteverkets syn på kursförlustdomen. Gällande fordringar finns det både svenska och utländska sorter (48:3-4 IL). Det borde därmed vara möjligt att finna jämförbara situationer och identifiera möjlig diskriminering (vilket för övrigt tycks finnas i 48:23-24 IL). Att den utländska fordringen kommer att innefatta både en faktisk värdeförändring och en värdeförändring baserad på valutakursen borde inte påverka förekomsten av jämförbar situation och ett möjligt fördragsbrott. Någon egentligen påverkan från Deutsche Shell och kursförlustdomen borde därmed inte finnas eftersom det anmärkningsvärda med dessa två domar är avsaknaden av jämförbara situationer. Artikeln har dock lämnat mig mycket osäker gällande denna kritik; det kommer säkert ges anledning att återvända.

Tyvärr går Hilling och Hilling inte in på om kursförlustdomen påverkar kapitalbeskattning av tillgångar där valutakursförändringen är en mindre del av vinsten eller förlusten, i princip all beskattning av tillgångar i utländsk valuta. Det är den del jag helst velat se förklarad.

Skatteförfarandeutredningen har, efter lite drygt tre och ett halvt år, lämnat sitt slutbetänkande (SOU 2009:58). Huvudpunkten är att den myriad av lagar som idag finns för taxerings- och skattebetalningsförfaranden samlas i en lag, skatteförfarandelagen. Utredningen är på något tusental sidor och det finns förmodligen väldigt mycket att säga; jag tänker dock ta upp en förändring i reglerna om omprövning efter förändringar i rättspraxis.

För att det inte ska uppstå olik behandling av i princip lika fall finns enligt nuvarande regler en möjlighet för den skattskyldige att begära omprövning av ett taxerings- eller skattebetalningsbeslut även om fallet är prövat av läns- eller kammarrätt (ett undantag från res judicata, att samma fall inte ska pröva två gånger). Det krävs dock att domstolens beslut avviker från en senare dom från Regeringsrätten (för taxering finns bestämmelsen i 4:12 TL). Om undantaget inte fanns skulle en skattskyldig som inte begärt omprövning innan Regeringsrättens dom kunna göra det efteråt, och därmed få en bättre ställning än den som begärt omprövning och nu var bunden av läns- eller kammarrättsdomen.

Den ändring som utredningen föreslår i denna del är att även domar ifrån EG-domstolen ska kunna ge upphov till en möjlighet för omprövning; omprövning ska därmed även kunna ske av Regeringsrättsdomar. Utredningen placerar den nya regeln i 66:3 skatteförfarandelagen (en rimlig förkortning vore förstås SFL, men det tycks redan vara upptaget av den nu avskaffade lagen om statlig förmögenhetsskatt). Paragrafen lyder:

Skatteverket får inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Skatteverket får dock på begäran av den som beslutet gäller ompröva en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande från Regeringsrätten eller EG-domstolen som meddelats senare. Detsamma gäller ett avgörande från Regeringsrätten, om det avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från EG-domstolen.

Det är troligt att den utökade omprövningsmöjligheten kommer leda till att fler skattskyldiga åberopar den skatterättsliga EG-rätten. Det kan leda till ökade tolkningsproblem för SKV och de lägre domstolsinstanserna. Ett särskilt stort problem är utfyllnad av rätt efter att ett EGD-beslut skapat en lucka i den interna lagstiftning – ett ämne som jag tänker återkomma till ganska snart.

Ett lite mer gripbart problem är vad som menas med ett senare avgörande. EG-rätten är inte särskilt utarbetad, och det är ett vanligt förfarande att domstolen upprepar fastställda principer och hänvisar till tidigare domar. Det kan på så vis uppstå situationer där ett fall är nytt men de principer det berör är etablerad rätt. Att Skatteverket och senare de förvaltningsrättsliga domstolarna ska ompröva ett fall enbart på grund av att EG-domstolen har upprepat sig känns som ett slöseri.

Slutligen: den sista raden i 66:1 av den föreslagna skatteförfarandelagen tycks innehålla ett stavfel.

Mitt tidigare inlägg om Skatterättsnämndens beslut gällande tioårsregeln och tax treaty override innehöll en mindre motsägelse. Då vi knappast kan ha det så, krävs en rättelse. Vad säger egentligen Skatterättsnämnden om tax treaty override, hur är dess tolkning av RÅ 2008 ref. 24?

I det första stycket av nämndens beslut sägs:

[d]et aktuella förfarandet kan inte anses jämförbart med det som legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag. Skäl att inte tillämpa skatteavtalet mellan Sverige och Thailand i förevarande fall föreligger inte enligt Skatterättsnämndens mening.

Alltså, om ett förfarande inte omfattas av en nationell regel så föreligger inte skäl att inte tillämpa skatteavtalet. Motsatsvis följer, även om det inte är logiskt nödvändigt, att det finns situationer som omfattas av nationell lag och där skatteavtalet inte ska tillämpas, det vill säga tax treaty override-situationen. Skatterättsnämnden erkänner alltså att tax treaty override är ett möjligt grepp i svensk rätt, i linje med RÅ 2008 ref. 24, men menar att det inte är aktuellt i det fallet eftersom förfarandet inte var målet för den införda lagstiftningen. I mitt förra inlägg velade jag lite här men idag vill jag säga att detta påstående bygger på någon form av teleologisk tolkning: lagstiftaren har inte haft för avsikt att reglera den aktuella situationen och därmed finns det ingen anledning att undersöka en möjlig regelkonkurrens.

Men det är naturligtvis inte helt säkert; SRN kan också mena att situationen inte är beskattningsbar överhuvudtaget. Nämnden säger att den aktuella situationen inte var målet för lagstiftningen. Detta påstående kan antingen tolkas som en reflektion kring tax treaty override – och då stödja tesen att override bara blir aktuellt när det finns oklarheter kring lagstiftarens vilja – eller som att regeln inte är tillämplig alls. Med det andra synsättet blir beskattning naturligtvis inte aktuell och det är därmed i linje med att nämnden inte berör override-frågan mer. Å andra sidan resonerar nämnden vidare och finner att avtalet förhindrar beskattning; det vore naturligtvis absurt om det inte sker beskattning enligt den nationella regeln.

Det mest troliga torde således vara att det inte finns någon konkurrens mellan reglerna eftersom det inte var lagstiftarens vilja. Med den synen är Skatterättsnämndens beslut en utvidgning av Regeringsrättens dom i RÅ 2008 ref. 24 (eller snarare ett förtydligande då domen knappast bör läsas som att all skatteavtalstillämpning också är regelkonkurrens): regelkonkurrens uppstår när lagstiftaren infört en lag som står i klar eller möjlig motsats till en skatteavtalsregel och det är oklart vilken regel lagstiftaren ger företräde.

Den ursprungliga grunden till den motsägelse jag nämnde tidigare var Dahlbergs kommentar och utveckling. Dahlberg framhåller att det inte finns en motsättning mellan nationell lag och skatteavtal i den berörda situationen – därav min ändring i min syn på nämndens resonemang.

Låt mig avsluta med en kort kommentar till frågan om oskrivna hanteringsregler. När Regeringsrätten använder metoder såsom regelkonkurrens är det rättstillämpning på samma sätt som när domstolen dömer i sakfrågor. Det är dock, precis som de flesta regler kring metod, tillämpning av vagt formulerade regler: där sakfrågor inom skatterätten alltid har sin grund i lagtext är den skatterättsliga metoden en snårig stig av principer och praxis. Föga sällan går folk vilse, svälter, eller går ner sig i något kärr – jag gör det i varje inlägg. Metodosäkerheten är säkert en anledning till att det blir så uppmärksammat när en domstol försöker markera en tydlig ändring. Hanteringsregler har också en svår gränsöverskridande karaktär: Dahlberg stödjer sitt lex specialis-resonemang på åsikter hos utländska forskare. Det skulle inte vara lika lätt att överta en utländsk sakregel.

Lättja är en bedräglig herre: därav det långa uppehållet; därav ett missat, högintressant Skatterättsnämndsbeslut (dnr 73-08/D). Jag tänker inte ta upp själva sakfrågan (om tioårsregeln är ett brott mot avtalen) utan istället uppehålla mig med en liten bisak, nämligen skatteavtalens roll i svensk rätt.

Bakgrunden till problemet är Regeringsrättens dom i RÅ 2008 ref. 24. Fallet gäller de svenska CFC-reglernas förenlighet med ett skatteavtal, och det häpnadsväckande med domen är att Regeringsrätten inte tolkade avtalet (vilket har varit tidigare praxis, domstolen har således tagit avtalets företräde för givet), utan istället såg en möjlig konflikt mellan nationell rätt och skatteavtalen. En sådan regelkonkurrens skulle enligt domen lösas genom att tillämpa allmänna rättsprinciper såsom lex posterior (senare lags företräde) och lex specialis (speciallags företräde). Domen blev väldigt uppmärksammad och flera kommentarer har kallat det för ett tax treaty override, alltså ett nationellt åsidosättande av skatteavtalet. Notera även att skatteavtalen är folkrättsliga avtal; vi har alltså att göra med ett möjligt folkrättsbrott, om än av ganska moderat dignitet.

Så vidare till det fall som varit uppe i Skatterättsnämnden. Fallet gäller som sagt tioårsregeln i 3:19. En tidigare obegränsat skattskyldig har sålt sitt företag för att nu äga det genom ett utländskt bolag. Frågan är om försäljning av det utländska bolaget är beskattningsbart; den skattskyldige, och Skatteverket, menar att det aktuella skatteavtalet (det svensk-thailändska) förhindrar beskattning.

Skatterättsnämndens beslut är högintressant då det både arbetar med Regeringsrättens dom i RÅ 2008 ref. 24 (vilket i dess mest långdragna form skulle innebära att alla fall av internationell beskattning kräver en regelkonkurrenstolkning) och kringgår domen. Nämnden finner att reglerna i 3:19 IL inte har införts för att träffa det föreliggande fallet. Detta kan egentligen tolkas på två sätt: det kan antingen ses som en väldigt kort lex specialis-bedömning, eller så kan det ses som ett avfärdande av förekomsten av en regelkonkurrens. Jag ser det senare som det mer troliga. Vidare fastslår nämnden att avtalet (närmre bestämt artikel 13 om kapitalvinster) förhindrar beskattning.

Till skillnad från Regeringsrättens dom finner därmed nämnden att avtalet ska tolkas. Nyckeln i resonemanget är vad den nationella lagen syftar till; nämndens uttalande är mångtydigt men jag vill läsa in ett avståndstagande av Regeringsrättens regelkonkurrensmetod.

När RÅ 2008 ref. 24 först kom mötte det stora protester och många kallade på snar ändring. I Skatterättsnämndens beslut kringgås domstolens resonemang på ganska oklara grunder. Trots att Skatteverket höll med den skattskyldige om att avtalet skulle vara tillämpligt har verket överklagat domen, så det hela lär få en fortsättning.

Slutligen är Dahlbergs utveckling av motiveringen mycket intressant. Dahlberg riktade kraftig kritik mot RÅ 2008 ref. 24 i en artikel i Skattenytt kort efter domen och i sin utveckling av beslutet upprepas i mångt den då uttalade kritiken: Dahlberg framhåller att domen var ett avsteg från tidigare praxis (vilket den definitivt var) och att skatteavtalen ska ha företräde framför nationell rätt då de utgör en form av lex specialis gentemot nationell rätt (vilket de, i min mening, inte gör).

RÅ 2008 ref. 24 blev som sagt väldigt omskrivet och jag tänkte ta upp en kort lista: här finns en debattartikel från DN av Leif Mutén; Dahlberg skrev som sagt i Skattenytt (SN 2008 s. 482); Maria Hilling skrev i Intertax (Intertax 2008 s. 455); och David Kleist skrev en delvis utmärkt kommentar till Dahlberg (SN 2008 s. 708).

SKV har givit ett ställningstagande gällande avräkning av utländsk fastighetsskatt. Jag vill ta upp en fråga som inte behandlas: den om skatt eller avgift.

I ett tidigare ställningstagande fann Skatteverket att utländska sociala avgifter inte får avräknas. Som grund anfördes, om jag förstått saken rätt, att de inte är skatter i avräkningslagens eller skatteavtalens mening. Skiljelinjen mellan skatt och avgift är hur klar kopplingen mellan avgiften och motprestationen är. Vad gäller fastighetsskatten är det fullt möjligt, till och med troligt, att den i vissa länder är en avgift som påläggs för att fastigheten ska ha tillgång till särskilda tjänster (såsom sophämtning, funktionell infrastruktur och dylikt). I de fallen bör, i konsekvensens namn, fastighetsavgiften inte få avräknas, ens om den uppfyller lagens övriga kriterier. Det lär väl dock aldrig prövas.

Jag har tidigare gått igenom resonemangen hos de tre skilda slutsatser som skatterättsnämnden framhåller i sitt beslut om tioårsregelns tillämplighet efter andelsbyte (här, här, här och här, beslutet här). Majoriteten fann att tioårsregeln var tillämplig eftersom uppskovsbelopp som medgivits vid andelsbyte innefattas i kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag; första skiljaktige drog samma slutsats men avvek gällande motivering; och andra skiljaktige fann att uppskovsbelopp inte ingick i begreppet och att beskattning därför var omöjlig. Frågan är nu hur de kan nå skilda slutsatser.

Skatterättsnämndens funktion är besvara givna frågor. Eftersom oklarheter i bakgrund är eliminerade kan en skillnad främst (kanske enbart) uppstå när nämndens ledamöter tillämpar olika metoder, olika hanteringsregler.

I och med den skatterättsliga legalitetsprincipen är skatterätten bunden till ordalydelsen; man kan därmed förvänta sig att de lärde tar sin utgångspunkt i lagtexten och tillämpar en någorlunda strikt objektiv metod. I beslutet är det dock främst majoritets beslut och den andra skiljaktiga meningen som gör så; de två ligger på så sätt närmre varandra än vad majoriteten och första skiljaktige gör, trots att de sistnämnda når samma slutsats.

Vad skiljer då majoriteten och andra skiljaktige; vad får dem att nå skilda slutsatser? Båda möter frågan om uppskovsbeloppet ska ses som en del av kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag. Majoriteten menar att så är fallet eftersom uppskovsbeloppet har sin grund i en kapitalvinst och beskattas enligt samma regler när beskattning sker; delas metod är således främst en systematisk objektiv tolkning. Den andre skiljaktige gör en snävare tolkning och menar att uppskovsbeloppet inte kan beskattas eftersom det saknas uttryckligt lagstöd. Jag vill inte dra för långa slutsatser, men skillnaden tycks ligga i synen på uppskovsbeloppets plats i skattesystemet: majoriteten menar att beskattning av uppskovsbeloppet är en form av kapitalbeskattning på andelar; andre skiljaktige ser det som ett eget begrepp.

Resonemanget hos förste skiljaktige är ett steg bort från majoritetens och andre skiljaktiges betoning av lagtextens systematik och ordalydelse. Det är snarast en subjektiv teleologisk tolkning då den skiljaktige söker lagtextens syfte genom att undersöka förarbeten. Om resonemanget är som det framställs, är det ganska tveksamt ur förutsägbarhets- och legalitetsperspektiv.

Är det då rimligt att Skatterättsnämnden når skilda slutsatser?

Ja, naturligtvis. Både majoriteten och andre skiljaktige för rimlig argumentation.

Vad!? Det kan omöjligen vara så att motsatta slutsatser båda är rimliga: då kan du ju lika gärna singla slant.

Errm. Jo, det förstås. Men är det verkligen bättre att ta en? Vad gör majoritetens resonemang bättre än förste eller andre skiljaktige?

Jag får be att få återkomma.

Idag gäller det andra skiljaktiga resonemang som förs i Skatterättsnämnden beslut om tioårsregeln (3:19 IL) vid andelsbyte (tidigare här, här, och här). Resonemanget framförs av Mattias Dahlberg och Ulla Werkell samt föredraganden, Lis Alfreds. Slutsatsen avviker från den som nämndemajoriteten når.

Problemet är om det uppskovsbelopp som uppstår vid ett andelsbyte kan beskattas när begränsat skattskyldig avyttrar andelarna, trots att det inte finns uttryckt stöd för beskattning i lagtext (den aktuella paragrafen är 3:19 IL i dess lydelse fram till 1 januari 2008).

Den skiljaktiga meningen framförs i fyra stycken (från ”[d]en s.k. tioårsregeln” till och med ”[h]ärav följer enligt vår mening”). De två första styckena är en rekapitulering av lagtextens innehåll varpå den faktiska argumentationen sker i stycke tre och fyra.

I det tredje stycket påpekas att uppskovsbelopp inte nämns i 3:19 2 st. IL. Här dras även en parallell till 3:18 IL om begränsad skattskyldighet, som uttryckligen stadgar att skattskyldighet finns för uppskovsbelopp från försäljning av bostäder (3:18 1 st. p. 9 IL, skiljaktige hänvisar även till prop. 2006/07:19 s. 30). Därav dras, i fjärde stycket, slutsatsen att uppskovsbeloppet inte kan beskattas enligt tioårsregeln.

I denna kort hållna framställning är metoden att undersöka lagtexten och, då den aktuella situationen inte omfattas, dra slutsatsen att situationen inte kan beskattas. Det är förmodligen en objektiv metod med e contrarioslut.

Jag tänkte ta och titta på den första skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens beslut från 2009-05-13 (dnr 61-08/D). Jag har tidigare skrivit här och här. Den skiljaktiga mening som är aktuell idag delar nämndens slutsats men anför andra grunder. Resonemanget framförs av Leif Gäverth.

Frågan är som bekant om uppskovsbeloppet från andelsbyte omfattas av tioårsregeln i 3:19 IL och då i synnerhet begreppet ”kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag”. Den skiljaktiges framförande består av fem stycken (från ”[a]v Regeringsrättens avgörande” till och med ”[m]ot bakgrund av syftet”). De tre första styckena är återgivande av fakta i fallet och en framställning av problemet, varpå själva resonemanget förs i de två nästföljande.

Det fjärde stycket använder förarbeten (införandet av tioårsregeln i 53§ 1 mom. kommunalskattelagen, prop. 1982/83:144) för att fastställa tioårsregelns syfte. Den skiljaktige framhåller att Sverige tar sig rätten till extraterritoriell beskattning, och att denna rätt har sin grund i att den beskattade kapitalvinsten kan härledas till en vinstansamling i Sverige. I det femte stycket framför skiljaktige att regelns syfte ska vara grund för tolkningen. Då syftet är att förhindra skatteundslippande vid utflyttning, och då detta syfte uppfylls om uppskovsbeloppet beskattas, ska 3:19 IL vara tillämplig. Därefter följer en mening som har olika tolkning. (Alla meningar har visserligen olika tolkningar – det är en gradskillnad.) Den skiljaktige gör en jämförelse mellan beskattning av uppskovsbeloppet hos en begränsat skattskyldig och kapitalvinstbeskattning hos en obegränsat skattskyldig:

[e]n sådan beskattning är inte mer ingripande än den beskattning som sker när en i Sverige oinskränkt skattskyldig person avyttrar kapitalplaceringsandelar, oavsett om de har mottagits vid ett andelsbyte eller ej.

Jag ser två olika tolkningar. Meningen kan vara en anspelning på EG-rätten och då ha innebörden att 3:19 IL inte kan vara ett hinder av fri rörlighet eftersom det inte finns något diskriminerande element. Men det kan också vara en kommentar kring de legalitetsproblem som tillämpning av 3:19 IL för med sig, och då ha innebörden att beskattning inte är speciellt inskränkande eller att den skattskyldige borde förutsett beskattningskonsekvenserna (detta sista resonemang finns i majoritetens beslut). Jag tänker inte sia om huruvida det menas det förra, senare eller ett tredje: oavsett vilket framstår aspekten som oviktig för resonemanget i helhet. Slutsatsen är hursomhelst att uppskovsbeloppet ska beskattas enligt 3:19 IL.

Gäverths resonemang bygger således helt på bakgrunden till och syftet med tioårsregeln. Då syftet är att utöka den nationella beskattningsrätten bör även de situationer som ligger nära kapitalvinst på svenska andelar beskattas. Resonemanget är i realitet ganska kort och flera delar får underförstås (då tankesättet annars kan dras väldigt långt): det är med säkerhet en viktig aspekt att syftet med reglerna om avskattning av uppskovsbeloppet ligger nära syftet med tioårsregeln, och det spelar troligtvis även in att 49:26 IL bortfallit efter RegRs dom i RÅ 2008 not. 71. Gäverths framställda metod är att testa ett begrepps extension genom att undersöka vad regeln har för bakomliggande syfte. Metoden är förarbetesbunden. och torde därmed kunna klassas som subjektiv; samtidigt har lagstiftningens syfte en väldigt stor roll så metoden kan kanske även betecknas teleologisk.

Jag tänker spara en jämförelse mellan de olika resonemangen tills jag gått igenom den andra skiljaktiga meningen.